设立合伙会计师事务所必备的法律构成要件

　　根据注册会计师行业的专业特点和合伙组织的一般原理，笔者认为，设立合伙会计师事务所必须具备四个法律构成要件：（1）主体要件。从法理上回答具有什么资格的人才能作为会计师事务所的合伙人。（2）事实要件。要回答必须履行什么样的行为才能成为合伙会计师事务所的合伙人。（3）形式要件。要回答必须履行什么样的法律形式才能表明合伙会计师事务所的合法成立。（4）程序要件。要回答必须履行哪些必备的法律程序才能完成合伙会计师事务所的设立行为。

　　合伙会计师事务所成立的主体要件

　　合伙会计师事务所的主体要件实质上是要解决和回答合伙人的资格问题。我国《注册会计师法》第25条仅规定合伙人必须取得注册会计师证书的条件过于宽松，而财政部《合伙会计师事务所设立与审批试行办法》对合伙人条件的规定则又不够严谨，相比而言，我国《合伙企业法》对合伙人条件的规定显得较为科学和合理，可以参照适用于合伙会计师事务所。《合伙企业法》第8条、第9条、第10条规定的合伙人的法定条件是：（1）合伙人应当具有完全民事行为能力；（2）法律、行政法规禁止从事营利性活动的人，不能成为合伙企业的合伙人；（3）合伙人必须都是依法承担无限责任者。根据合伙的一般原理和《注册会计师法》的规定，并借鉴《合伙企业法》关于合伙企业主体条件和合伙人条件的规定，笔者认为合伙会计师事务所必须首先由两名以上持有中国注册会计师证书的民事主体作为合伙人来组成，这是合伙会计师事务所成立的主体要件。

　　而要成为会计师事务所的合伙人，笔者认为则必须具备的具体条件有以下三个：

　　（一）必须具备完全民事行为能力我国《民法通则》根据自然人的年龄和精神健康标准，把自然人的民事行为能力划分为完全民事行为能力、限制民事行为能力和无民事行为能力三类。

　　1. 完全民事行为能力。是指自然人所具有的能够实施各种民事法律行为并对其承担法律后果的能力。我国《民法通则》第11条规定：“十八周岁以上的公民是成年人，具有完全民事行为能力，可以独立进行民事活动，是完全民事行为能力人。”《民法通则》第12条第2款同时还规定：“十六周岁以上不满十八周岁的公民，以自己的劳动收入为主要生活来源的，视为完全民事行为能力人。”

　　2. 限制民事行为能力。是指民事行为能力受到限制，只具有部分民事行为能力。根据《民法通则》的规定，限制民事行为能力人有两种：一是10周岁以上18周岁以下的未成年人，是限制民事行为能力人，可以进行与他的年龄、智力相适应的民事活动，其他民事活动由他的法定代理人代理，或者征得其法定代理人的同意；二是不能完全辨认自己行为的精神病人（包括痴呆症人）是限制民事行为能力人，可以进行与他的精神状态相适应的民事活动，其他民事活动也需要由他的法定代理人代理，或者征得法定代理人同意。所谓不能完全辨认自己行为的人，根据1988年4月2日最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见》（以下简称《意见》）第5条规定，是指“对于比较复杂的事物或者比较重大的行为缺乏判断能力和自我保护能力，并且不能预见其行为后果的”人。这部分人对于自己不能判断和预见的行为，没有民事行为能力。执行注册会计师业务需要具备较强的专业判断能力，限制民事行为能力的人，是不能作为会计师事务所合伙人来管理和执行合伙事务的。

　　3. 无民事行为能力。是指不具有独立实施民事行为的能力，不能以自己的行为取得民事权利和承担民事义务。根据《民法通则》规定，无民事行为能力人有两种：一是不满10周岁的未成年人；二是不能辨认自己行为的精神病人。这两种人不能独立进行民事法律行为，而应当由其法定代理人代理民事活动。所谓不能辨认自己行为的精神病人，根据最高人民法院《意见》，是指“没有判断能力和自我保护能力，不知其行为后果的”精神病人。至于因醉酒、吸毒、年老等原因所导致的意思能力丧失中的人，根据《意见》第67条关于“行为人在神志不清的状态下所实施的民事法律行为，应当认定无效”的规定，在司法实践中应当认定他们在因醉酒、吸毒、年老等原因丧失神志时是无民事行为能力人。

　　（二）必须持有中国注册会计师证书具有完全民事行为能力是会计师事务所合伙人必备的条件之一，并不是说所有具备完全民事行为能力的人都具备了会计师事务所合伙人的资格和可能。因为合伙会计师事务所是一个专业性合伙组织。为此，各国都规定了会计师事务所的合伙人必须具备本国法律所要求的专业资格条件。我国《注册会计师法》第23条也规定，作为会计师事务所的合伙人必须具备专业资格条件，即向中国注册会计师协会申请注册并持有中国注册会计师证书。而取得注册会计师证书的惟一途径是参加财政部组织的注册会计师全国统一考试。

　　根据《注册会计师法》第9条的规定：“参加注册会计师全国统一考试成绩合格，并从事审计业务二年以上的，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。”准予注册的申请人，由注册会计师协会将其名单报国务院财政部门备案，并发给国务院财政部门统一制作的注册会计师证书。

　　根据《注册会计师法》第10条的规定：有下列情形之一的，受理申请的注册会计师协会将不予注册，已经注册的也将撤销其注册：（1）不具有完全民事行为能力的；（2）因受刑事处罚，自刑罚执行完毕之日起至申请注册之日起不满五年的；（3）因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分，自处罚、处分决定之日起至申请注册之日止不满二年的；（4）受吊销注册会计师证书的处罚，自处罚决定之日起至申请注册之日止不满五年的；（5）国务院财政部门制定的其他不予注册的情形。

　　显然，无法取得注册会计师证书，也就自然不具备会计师事务所中的合伙人资格。

　　（三）必须能够以自己的财产承担无限责任根据合伙的一般原理和有关法律的规定，合伙人对合伙债务都应承担无限连带责任。所以会计师事务所的每一位合伙人在法律上都应当是毫无例外地对合伙债务承担无限责任的主体，也就是说合伙会计师事务所不允许有承担有限责任的合伙人。合伙协议以及任何行政性规章都不能在法律规定之外，另行约定或规定某一合伙人可以承担有限责任，否则，该规定对外没有法律效力。但财政部印发的《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》第6条规定：“合伙会计师事务所可以设立有限责任合伙人。有限责任合伙人不得超过合伙人总数的三分之一。”这与《注册会计师法》关于合伙会计师事务所应承担无限连带责任的规定相抵触。

　　合伙人对会计师事务所债务承担无限连带责任的原则，要求有以下情形之一者，不能作为会计师事务所的合伙人：（1）被人民法院查封资产尚未解冻的；（2）个人破产未满一定期限的；（3）个人诉讼案件或者赔偿判决尚未执行的。

　　合伙会计师事务所成立的形式要件

　　订立合伙协议是合伙会计师事务所成立的前提，也是必备的形式要件。《民法通则》第31条规定：“合伙人应当对出资数额、盈余分配、债务承担、入伙、退伙、合伙终止等事项，订立书面合伙协议。”我国《注册会计师法》第25条第2款明确要求申请设立合伙会计师事务所应向审批机关报送合伙协议。我国《合伙企业法》也规定，合伙企业的设立应当由全体合伙人协商一致，以书面形式订立合伙协议。

　　合伙协议是合伙人之间最重要的法律文书。它是证明合伙成立、确定合伙人相互之间权利义务关系、处理合伙争议的基本依据。会计师事务所的合伙协议一般应当载明以下事项：（1）合伙会计师事务所的名称；（2）合伙会计师事务所的宗旨和经营业务范围；（3）合伙人的姓名及其住所；（4）合伙人的出资方式、数额和缴付出资的期限；（5）利润分配和亏损分担办法；（6）合伙事务的决定与执行；（7）入伙与退伙；（8）合伙会计师事务所的解散与清算；（9）违约责任等。

　　另外，合伙协议还可载明合伙事务所内部责任的分担办法、合伙争议的解决方式、合伙人对外签发业务报告的程序以及事务所对外代表人的产生程序与权限等。合伙协议经全体合伙人签名后生效，其修改或者补充也必须经全体合伙人协商一致。

　　合伙会计师事务所成立的事实要件

　　合伙人实际缴付出资数额，是合伙会计师事务所成立的事实要件，也是合伙人取得合伙人身份或资格的必备条件。不履行出资义务的合伙人在法律上是不能认定其合伙人身份的。同样，会计师事务所的所有合伙人都不履行出资义务的话，则该合伙会计师事务所的法律主体资格也是不被承认的。合伙人履行出资义务时必须明确以下几个问题：

　　（一）应明确合伙人的出资形式合伙协议中应就每个合伙人的出资形式作出明确的约定，以便合伙人实际缴付。根据我国《民法通则》、《注册会计师法》和有关法律法规的规定，会计师事务所的合伙人可以用货币、实物、知识产权、劳务、技术、声誉或者其他财产权利等多种形式出资。但无论采取何种方式出资，其出资的标的都应当是合伙人的合法财产或财产权利。如果是以实物出资的，出资的实物可以是出资人享有所有权的实物，也可以是出资人享有可以转让使用权的不可消耗物，其中以实物所有权出资的，应当办理缴付或者过户手续。不论以何种形式出资，出资标的都应当确定，并且出资人应当对其出资的财产负担保的责任。对货币以外的实物、技术、知识产权、声誉等形式的出资需要评估作价的，可以由合伙人协商确定，也可以由全体合伙人委托专业评估机构进行评估。以劳务形式出资的，应当经全体合伙人协商一致，其评估办法由全体合伙人协商确定。

　　（二）应明确合伙人的出资数额在订立合伙协议时，不仅要明确各合伙人的出资形式，而且要明确其出资数额。我国《民法通则》、《合伙企业法》都没有对合伙及合伙企业的法定注册资本作出规定，《注册会计师法》和财政部《合伙会计师事务所设立与审批试行办法》也没有对合伙会计师事务所的最低注册资本作出要求，这是因为合伙人最终要对合伙债务承担无限连带责任。因此，合伙会计师事务所的注册资本可以由全体合伙人协商确定，但必须在合伙协议中，明确每个合伙人的出资数额，并折算出其所占合伙出资总额的比例，作为合伙人享有权利和承担义务的依据。

　　（三）应明确合伙人出资的期限由于合伙人实际缴付的出资涉及到合伙会计师事务所的成立和合伙的经营活动，所以合伙人按照规定的出资期限出资是非常重要的。为此，应当在合伙协议中对合伙人的出资期限作出具体的约定，以明确各合伙人在出资期限上所承担的责任。根据有关法律规定，我国合伙会计师事务所取得营业执照方为合法成立，营业执照上登记的注册资本应是合伙人实际缴付的出资数额。从法理上来讲，合伙人缴付出资的最后期限不应迟于营业执照签发日期，否则该出资额将得不到法律认可。因此，会计师事务所的合伙人应当按照合伙协议约定的出资期限缴付出资，履行出资义务，否则即构成违约，应当向其他合伙人承担违约责任。

　　合伙会计师事务所成立的名称要件

　　合伙会计师事务所只有拥有自己的名称，才能以自己的名义执行注册会计师法定业务、对外出具审计报告，才能以自己的名义参与民事法律关系，享有民事权利、承担民事义务，参与诉讼活动，成为诉讼当事人。因此，拥有名称是成立合伙会计师事务所的必备要件。根据《注册会计师法》第25条第2款的规定，申请设立会计师事务所应向审批机关报送“会计师事务所的名称”。根据《民法通则》的规定，合伙享有名称权，即合伙对其登记的名称享有专有使用的权利，其他人未经许可，不得使用合伙的名称，否则构成民事侵权行为，合伙组织或合伙人有权要求行为人停止侵害、消除影响、赔礼道歉和赔偿损失。在国外，合伙会计师事务所的字号一般是由合伙人的姓氏组成。在我国香港特别行政区和深圳经济特区，则要求合伙会计师事务所名称中必须含有“合伙”字样，以区别于“有限责任”性质的会计师事务所。

　　根据《注册会计师法》第25条和财政部《合伙会计师事务所设立与审批试行办法》的规定，并参照《合伙企业法》第5条和《企业名称管理规定》的有关要求，在确定合伙会计师事务所名称时，应当注意以下问题：

　　1. 合伙会计师事务所名称一般应由以下部分依次组成：（1）所在地行政区划名称；（2）字号（商号）； （3）行业性质。《注册会计师法》将行业性质统一称为“会计师事务所”。

　　2. 合伙会计师事务所只准使用一个名称，在登记机关管辖区内不得与已经登记的其他会计师事务所的名称相同。

　　3. 合伙会计师事务所不得在名称中冠有“公司”、“有限”或者“有限责任”字样。

　　4. 合伙会计师事务所不得使用地域性名称；但可以在事务所字号或商号前冠有所在地行政区划名称。

　　5. 对由原来的全民所有制会计师事务所改制而来的合伙会计师事务所，不得继续使用与原发起单位有任何联系的名称。

　　6. 合伙会计师事务所的字号或商号不得含有可能对公众造成欺骗或误解的内容和文字。

　　7. 合伙会计师事务所不得以国家名称、国际组织名称、政党名称、党政军机关名称、群众组织名称、社会团体名称及部队番号等作为自己的字号或商号。